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职工教育经费确认递延所得税资产问题的思考

来源: 中华人民共和国财政部    发布时间:2018年04月25日

  按照现行会计准则规定,企业应根据会计准则和税法规定于资产负债表日确认相关资产、负债的账面价值和计税基础,并依此确认相关递延所得税资产和递延所得税负债,进而最终确认归属于当期的所得税费用,此即资产负债表债务法。《企业所得税法实施条例》第四十二条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。在会计实务中,职工教育经费的计提和实际发生易导致税会差异,进而涉及递延所得税问题。而负债类科目“应付职工薪酬——职工教育经费”的余额如何计提递延所得税资产在相关处理上有其特殊性,涉及大量复杂会计判断,同时也是企业纳税筹划的重要环节,应区分具体情况,在获取合理、有效证据后进行相关处理。

  根据《企业会计准则第18号——所得税》第十三条的规定,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是,同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:(一)该项交易不是企业合并;(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。

  根据会计准则的上述规定,对于职工教育经费的递延所得税资产问题,应区分以下两种情况处理:

  1、对于因计提数超过使用数而形成的“应付职工薪酬——职工教育经费”贷方余额,由于未来没有明确的使用计划,也不构成会计意义上确认负债所需的“现时义务”,因此不能确定该项暂时性差异的预计转回时间,也就无法合理预计转回时是否可能产生足够的应纳税所得额。所以,对于因计提数超过使用数而形成的职工教育经费余额不能确认递延所得税资产。

  2、对于因某一年度内的使用数超过该年度的税前列支限额而形成的可结转以后年度扣除部分能否确认递延所得税资产的问题,即:对于截至本年度末,根据税法规定需结转以后年度扣除的累计超支职工教育经费,在确保同时满足以下条件的前提下,可就其所导致的暂时性差异影响确认递延所得税资产:

  (1)从企业未来的经营预算和战略等因素分析,并结合相关历史经验和行业惯例,有足够的证据表明企业本年度和以前相关年度的职工教育经费支出超过税前扣除限额是一个偶发情况,在可预见的未来不会成为常态。因而截至本年度末需结转以后年度税前扣除的职工教育经费实际支用数,预计在可预见的未来,将可利用以后年度的税前扣除额度获得税前扣除。

  如果预计在可预见的未来,以后每一年度的职工教育经费都将超过各该年度的税前扣除限额,则超支部分将事实上无法获得税前扣除的机会,也就是该暂时性差异在可预见的未来将不能转回,此时不符合确认递延所得税资产的条件。

  (2)企业根据未来一段时间的职工教育经费支出预算,对截至本年度末为止的累计超支职工教育经费在以后哪一(或哪些)年度可获得税前扣除作出合理的预计,并预计在该等年度内将可产生足够的应纳税所得额。

  其后的每个年度末,企业应当根据截至该年度末为止获得的最新信息和进展,对上述事项的估计予以重新评价,并在必要时作出修正。如果发现以前年度确认的递延所得税资产已不再符合上述确认条件的,应按《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定作出恰当的处理。